我国房地产税征税对象探讨

来源：税务研究

内容提要：征税对象是税制的基本要素，也是房地产税改革的热点问题之一。我国现行房产税和城镇土地使用税均颁布于二十世纪八十年代后期，已经不符合我国经济社会发展现状。确定房地产税征税对象应着重回答两个问题，农村房地产是否作为征税对象，个人住房及用地税收减免政策如何制定。我国房地产税的征税对象的制度设计应当在一般性规定的基础上，科学合理并符合实际情况的设计，结合税收优惠政策进行减免。 

关键词：房地产税 征税对象 税收优惠 减免税 

一、引 言 

党的十八届三中全会公布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革”。2014 年6 月30 日，中共中央政治局发布《深化财税体制改革总体方案》（以下简称《方案》），将深化财税体制改革定义为“新一轮财税体制改革”，明确指出将增值税、消费税、资源税、环境保护税、个人所得税、房地产税和税收征管法等“六税一法”作为改革的重点。 

这一系列表述为我国税收制度的改革方向和内容提出了明确而具体的要求，其中关于“房地产税”的表述也从国家层面明确了房地产税的改革方向，终结了之前关于房地产税改革的一些争论。首先，《决定》和《方案》所使用的“房地产税”这一名称清晰表明了“房地合一”的改革思路，明确了将现行房产税和城镇土地使用税（以下简称“两税”）合二为一形成房地产税；其次，将“房地产税”与增值税、消费税等其他“五税一法”并列，表明了作为本轮税制改革重点的“房地产税”是单一税种意义上的“房地产税”。单一税种意义上的“房地产税”仅涉及直接与房地产保有阶段相关的“两税”的合并，而不是所有与房地产相关的税种和税外之费。 

征税对象又称为课税客体，是指税法确定的产生纳税义务的标的或依据，包括物和行为。征税对象是税制主要构成要素之一，对征税对象作出明确具体的规定是制定实体税法的基本要求。 

二、现行“两税”关于征税对象的规定 

现行房产税源于1986年颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》。该条例规定，房产税的征税对象为城市、县城、建制镇和工矿区的房产，但将国家机关、公益性质的教育、宗教、公园景区、市政以及保障国计民生的公共事业和个人所有非营业用的房产纳入了免税范围。按照这一规定，个人自用的房产属于免税范围，城市、县城、建制镇和工矿区之外的房产尤其是农村住房不属于征税对象。 

现行城镇土地使用税源于1988 年颁布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。该条例规定的征税范围与房产税类似，均为在城市、县城、建制镇、工矿区范围内单位和个人使用的土地。同样将国家机关、公益性质的宗教、公园景区、市政以及保障国计民生的公共事业使用的七类土地列入免税范围。该条例未就个人住房用地作出明确的减免税规定。随后，《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕第015 号）对城镇土地使用税的免税范围进行了补充性规定，将个人住房及院落用地等5类用地的征免税的决定权赋予了省级税务机关。 

三、上海、重庆个人住房征收房产税试点办法关于征税对象的规定 

2011 年1 月，上海、重庆（以下简称“两地”）开始实施个人住房征收房产税试点（以下简称房产税试点）。就征税对象而言，两地的房产税试点各有不同。 

上海房产税试点办法的征税对象为两类新购住房：一类是上海居民家庭在本市新购的第二套及以上住房，另一类为非上海居民家庭在本市新购的住房。 

重庆房产税试点办法的征税对象为：个人已购住房中的独栋商品房，个人新购的高档住房，在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人（以下简称“三无人员”）新购的首套及以上的普通住房。 

“两地”房产税试点办法对征税对象规定的共同点：主要对新购住房征税；均根据是否本市居民对征税对象有差别界定，体现了对本市居民家庭基本居住条件的保障。不同点为：重庆的征税对象范围大于上海。 

“两地”对征税对象的不同规定，显示两地实施了不同模式、不同倾向的试点方案。上海未对个人存量住房征税，而是将本市居民家庭新购的第二套及以上住房和非本市居民家庭的所有新购住房列为征税对象，体现了保护本市居民刚性住房需求、抑制投机性购房的目的；而重庆则对存量住房中的独栋商品房、增量住房中的高档住房以及“三无人员”的新购住房征税，显示重庆房产税试点是以抑制高端需求、增加高档住房的购房成本为主要目的。 

四、未来房地产税征税对象的确定 

未来房地产税征税对象的确定应在现行“两税”规定的基础上加以完善。一方面，未来房地产税的征税对象应在保持现行规定（将城市、县城、建制镇和工矿区的房产、土地作为征税对象）的基础上，将农村房地产纳入征税对象；另一方面，基于我国住房制度改革已经实施约二十年，上海、重庆对于个人住房房产税的课征试点也有八年，所以，未来房地产税制度关于个人住房免税的规定应予取消，同时规定一定的免税标准。 

（一）将农村房地产纳入征税对象 

现行“两税”及“两地”房产税试点办法的征税对象均限定在城市、县城、建制镇和工矿区，建制镇以下的农村房产和土地不属于征税对象。因此，房地产税征税对象的确定实际上要解决的就是农村房地产是否纳入房地产税征税对象的问题。 

笔者认为，可将农村房地产规定为房地产税的征税对象，但现阶段纳入免税范围为妥。 

一方面，农村房地产具备成为房地产税征税对象的基础。《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）对农村房地产的物权进行了规定：第五十九条规定农民集体所有的不动产属本集体成员集体所有，第六十四条规定私人对其房屋有所有权，排名前列百五十二条七条规定宅基地使用权人对集体所有的土地依法享有占有和使用的权利，宅基地使用权的转让适用土地管理法等法律和国家有关规定。 

从上述规定可以得出，农村居民个人房屋所有权和宅基地使用权均属于物权范畴，是农村居民的财产性权利，故农村房地产应成为房地产税征税对象。 

另一方面，农村房地产所有权不完整，因此农村房地产应纳入免税范围。从《物权法》可以看出，农村房地产的所有权是不完整的，尤其是宅基地使用权。《物权法》中宅基地使用权仅限于对集体土地的占有和使用，收益和处分须符合相关规定。而根据我国现行规定，农民住宅禁止出售给城市居民，城市居民也不得利用农村土地建住宅。同时，《中华人民共和国土地管理法》对农民转让、出租住房也有限制性规定，农民租售个人住房后不得再批准其新的宅基地申请。从上述规定可以看出，虽然法律并不禁止农村住房出卖、出租，但能够合法购买的人群极其有限，仅限于本集体组织范围内的其他成员。因此，农村房地产的所有权并不完整，宅基地的收益和处分权是受限的。所以，现阶段只能将农村房地产列为免税对象。 

（二） 对个人住房予以征税，但应给予必要的减免税优惠政策 

“两地”的房产税试点已经向个人住房征税。2017 年12 月，时任财政部部长肖捷明确“对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税”，在此情形下，讨论是否对个人住房及土地实施一定程度的税收优惠以及如何确定优惠额度成为更具现实性的问题。 

我国居民住房政策经历了从福利分房到住房分配货币化、市场化再到住房购租并举、“住有所居”的若干变革，住房性质复杂而有多样性。从地域和土地性质看，个人住房可分为城市住房和农村住房；从权属关系看，既有产权关系完整清晰的商品住房，也有产权受限的各类保障性住房；从购买时间看，可分为存量住房和增量住房；从房屋价格看，可分为高档住房和普通住房等。我国的个人住房具有多样性的特点，这也决定了房地产税税收优惠政策制定的复杂性。 

在个人住房税收优惠政策的制定上，“两地”房产税试点进行了有益的尝试。如“两地”都规定本市居民家庭排名前列套住房免税，上海规定了人均60平方米的免税住房面积，重庆对已购独栋商品住宅规定了180平方米的免税面积，对新购高档及独栋住房规定了100 平方米的免税面积。 

设置人均免税面积虽然能够体现保障个人基本居住条件的特点，但有其局限性。房地产具有地域性的特点，不同区域同样面积的住房价格差异可能极大。考虑到我国将以房产评估价作为计征房地产税的依据，以一定的人均住房面积作为免税标准，由于不同房地产所处的地理位置不同，住房的评估值不同，免税额度差异将较大。因此，建议房地产税的免税额可根据本地区人均应享有的住房面积、本地区房地产的平均评估价以及本地区应筹集的房地产税税收总收入等指标加权得出。 

现行“两税”将国家机关、公益性质的教育、宗教、公园景区、市政以及保障国计民生的公共事业用房用地纳入了免税范围，房地产税可沿用此项规定。 

综上，未来的房地产税对于征税对象的一般性规定应是：中华人民共和国范围内的房屋和土地，包括建筑物、构建物、土地及土地改良物等。并且，将农村房地产以及国家机关，公益性质的教育、宗教、公园景区、市政以及保障国计民生的公共事业用房用地纳入免税范围，对于个人住房制定科学合理的税收优惠政策，确保房地产征税对象的设计科学、合理。